JUDIKATURA

Rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR 6 Tdo 750/2006

Právní věty

Nejsou k dispozici

U S N E S E N Í

Nejvyšší soud České republiky projednal v neveřejném zasedání konaném dne 25. října 2006 dovolání, které podal obviněný P. P., proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 7. 2. 2006, sp. zn. 10 To 13/2006, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Příbrami pod sp. zn. 1 T 34/2005, a rozhodl t a k t o :

Podle § 265k odst. 1, 2 tr. ř. se rozsudek Okresního soudu v Příbrami ze dne 28. 11. 2005, sp. zn. 1 T 34/2005, a usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 7. 2. 2006, sp. zn. 10 To 13/2006, z r u š u j í . Současně se zrušují další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.

Podle § 265l odst. 1 tr. ř. se Okresnímu soudu v Příbrami p ř i k a z u j e , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.

O d ů v o d n ě n í :

Rozsudkem Okresního soudu v Příbrami ze dne 28. 11. 2005, sp. zn. 1 T 34/2005, byl obviněný P. P. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák., kterého se měl dopustit tím, že

dne 15. 10. 1999 ani později jako jednatel společnosti R., spol. s r. o. v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 1999 úmyslně na výstupu neuvedl daň z přidané hodnoty, ačkoli společnost R., spol. s r. o. na základě kupní smlouvy uzavřené dne 4. 12. 1998 dodala ve dnech 9. 9. 1999 a 24. 9. 1999 společnosti S. s., a. s. rozvaděče a vystavila pro společnost S. s., a. s. zálohové faktury a promofaktury, které jí byly uhrazeny v částce nejméně 4.452.000,- Kč; dodáním zboží uskutečnila zdanitelné plnění, přičemž neuvedením daně na výstupu do daňového přiznání snížila daňovou povinnost o částku 858.000,- Kč.

Za tento trestný čin byl obviněný odsouzen podle § 148 odst. 3 tr. zák. k trestu odnětí svobody v trvání osmnácti měsíců, jehož výkon byl podle § 58 odst. 1, § 59 odst. 1 tr. zák. podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání dvou roků. Podle § 53 odst. 1 tr. zák. byl obviněnému uložen peněžitý trest ve výměře 50.000,- Kč s tím, že podle § 53 odst. 4 tr. zák. bude zaplacen v měsíčních splátkách po 10.000,- Kč. Podle § 54 odst. 3 tr. zák. byl pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, obviněnému uložen náhradní trest odnětí svobody v trvání jednoho roku.

Proti konstatovanému rozsudku podal obviněný P. P. odvolání, které bylo usnesením Krajského soudu v Praze ze dne 7. 2. 2006, sp. zn. 10 To 13/2006, podle § 256 tr. ř. zamítnuto.

Vůči citovanému usnesení odvolacího soudu podal obviněný P. P. prostřednictvím obhájce dovolání, které opřel o dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.

V obsáhlém podání obviněný předně konstatoval, že se odvolací soud nevypořádal s jeho námitkami a bez jakéhokoliv opodstatnění se v odůvodnění rozhodnutí, a to v rozporu s ustanovením § 2 odst. 12 tr. ř., odchýlil od zjištění provedených soudem prvního stupně, kdy podtrhl pouze jednostranné a pro odvolatele poškozující hodnocení posuzovaného skutku. Zásadní nedostatky napadeného rozhodnutí obviněný shledal v chybném a nedostatečném právním posouzení skutečnosti, zda jeho jednáním byla naplněna subjektivní stránka předmětného trestného činu, dále v nesprávném posouzení obligačního vztahu mezi společností R., spol. s r. o. a obchodní společností S. s., a. s. včetně posouzení okamžiku, kdy z pohledu daňových předpisů dochází k uskutečnění zdanitelného plnění a tím i povinnosti dotčených subjektů uvést v daňovém přiznání tomu odpovídající skutečnosti. Argumentaci soudů obou stupňů označil z hlediska daňového práva za chybnou jednak z důvodu, že tyto předpisy byly aplikovány na jiný druh závazkového vztahu, než byl sjednán, jednak proto, že soudy nerespektovaly daňovými předpisy jednoznačně stanovený okamžik uskutečnění zdanitelného plnění, což vedlo v chybný závěr ohledně okamžiku vzniku jeho povinnosti uplatnit daň na výstupu. Pokud jde o subjektivní stránku, tak obviněný v podrobnostech poukázal, že jeho úmysl jako jednatele společnosti R., spol. s r. o. je dovozován pouze na základě svědecké výpovědi svědkyně T. a S. s., a. s., kdy soud nevzal v úvahu i okolnosti svědčící v jeho prospěch. Skutečnost, že byl účetní vyzván k vystavení daňového dokladu, ještě neznamená, že pro jeho vystavení byly naplněny zákonem stanovené požadavky. Navíc společnost S. s., a. s. měla zájem na tom, aby byl daňový doklad vystaven, a to kvůli odpočtu DPH, byť tato domněnka, že právo uplatnit daň na vstupu lze na základě vystaveného daňového dokladu společností R., spol. s r. o., je mylná. I kdyby byl daňový doklad vystaven, společnosti S. s., a. s. by stejně nevzniklo právo uplatnit daň na vstupu. Ani tato skutečnost proto není relevantní podmínkou k řádnému vystavení konečné faktury, a pokud by takovou fakturu nechal P. P. vystavit, dopustil by se protiprávního jednání.

Podle názoru obviněného orgány činné v trestním řízení neshromáždily jediný důkaz, který by nasvědčoval tomu, že se dopustil úmyslného trestného činu ve smyslu ustanovení § 148 tr. zák. Je přesvědčen, že nebylo prokázáno naplnění složky intelektuální ani volní, stejně jako nebylo zjištěno, že by byl alespoň srozuměn s tím, že se dopouští trestného činu, jak v odůvodnění usnesení konstatoval odvolací soud. Poukázal na výsledky provedeného dokazování, podle nichž se zakázce dodání rozvaděčů pro S. s., a. s. věnoval především druhý jednatel společnosti Ing. Ř. a za této situace nelze po něm spravedlivě požadovat, aby podrobně zkoumal, zda informace, které mu jmenovaný předával, jsou pravdivé či opodstatněné. Trestní právo navíc nezná solidární odpovědnost, a proto by muselo být prokázáno, že se na spáchání trestného činu P. P. skutečně podílel, a nikoliv pouze konstatovat, že v rozhodné době byl jednatelem společnosti. Pro správné zjištění, zda byla u jeho osoby naplněna subjektivní stránka bylo nutno zkoumat především rozsah informací, které v dané době měl či mohl mít. Skutečnost, že se na jaře roku 2000 snažil případ ukončit a jako jednatel společnosti nabízel S. s., a. s. určitý způsob narovnání vzájemných vztahů, mu nelze klást k tíži. Tato aktivita ho rozhodně neusvědčuje z toho, že si byl vědom, že se dopouští jednání nezákonného, ale naopak je třeba dojít k závěru, že takto jednal proto, že celý případ považoval za neukončený a tak vyvíjel snahu k jeho konečnému dořešení. Podle mínění obviněného se soud prvního stupně hodnocení otázky subjektivní stránky trestného činu vyhnul, odvolací soud se touto otázkou zabýval, ale nedostatečně. Konstatování soudu druhého stupně o tom, že jednal přinejmenším ve formě úmyslu nepřímého, je rozporné s právem i konstantní judikaturou, neboť soud nemůže dojít k alternativnímu závěru o vztahu pachatele k zamýšlenému následku a musí vždy přesně zjistit formu zavinění. Při zkoumání, zda jednal v úmyslu přímém či nepřímém, proto nepostačovalo pouhé zjištění, že jako jednatel obchodní společnosti neuvedl v rozhodné době v daňovém přiznání na výstupu daň z přidané hodnoty, a tudíž věděl, že tím způsobí či může způsobit snížení daňové povinnosti společnosti R., spol. s r. o. Podle obviněného je zapotřebí vycházet z okolností, za nichž k popsanému jednání došlo, jakým motivem bylo jeho jednání vedeno, co předcházelo vlastní rozhodné skutečnosti, jakým způsobem ve vlastní věci dále jednal a postupoval, zda záměrně snížil daňovou povinnost s úmyslem dopustit se tohoto činu apod. Teprve po objasnění těchto okolností je úmysl prokázán a jeho osobu by bylo možno uznat vinnou. Takto však soudy nepostupovaly.

Dále obviněný odmítl závěr soudu druhého stupně, že jako jednatel si musel být vědom toho, že uskutečněné zdanitelné plnění je povinen uvést v daňovém přiznání, když soud neurčil přesně okamžik jeho vzniku, tj. zda k uskutečnění došlo dodáním zboží nebo splněním závazku. Přitom je zřejmé, že k dodání zboží a splnění závazku nedošlo a vzhledem k daným okolnostem ani nemohlo dojít v jeden okamžik. Pokud je uvedeno, že vzniklou situaci řešil tím, že odmítal vystavit daňový doklad a činil tak za účelem nátlaku na společnost S. s., a. s., jde opět o naprosto chybné posouzení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. V této spojitosti obviněný zdůraznil, že i kdyby byl daňový doklad vystaven, tak s ohledem na skutečnost, že S. s., a. s. se nestaly vlastníkem zboží, nevzniklo by jim právo uplatnit daň na vstupu, jelikož vystavením daňového dokladu nedochází k pořízení zdanitelného plnění; k jeho pořízení může dojít až převodem vlastnického práva po úplném zaplacení ceny rozvaděčů. Rovněž vyjádřil nesouhlas se závěrem soudu, že byl srozuměn s poškozením státu.

Obviněný připomněl, že po celou dobu namítal, že byť byla smlouva, ze které se věc odvíjí, formálně nazvána kupní smlouvou, a soudy ji takto vyhodnotily, je třeba ji posuzovat jako smlouvu o dílo podle příslušných ustanovení obchodního zákoníku. V tomto směru poukázal na znění § 263 odst. 2, § 410 odst. 2 a § 536 odst. 2 obch. zák., z nichž plyne, že pokud závazek jedné ze stran zahrnuje montáž zboží a převážná část závazku strany, která má zboží dodat, spočívá ve vykonání činnosti, nepovažuje se takovýto závazkový vztah za smlouvu kupní, ale za smlouvu o dílo. V podrobnostech zdůraznil, že závazkem společnosti R., spol. s r. o. byla mimo jiné i výroba dodávaných rozvaděčů podle projektové dokumentace a provedení jejich montáže, z čehož vyplývá, že jednoznačně jde o smlouvu o dílo, neboť převážná část činnosti této společnosti představovala vykonání činnosti a závazek obsahoval propojení a montáž. Tyto okolnosti plynou z výpovědí svědků Ing. Ř., Č., L., Ch. a H. Dále ze zápisu o přejímce ze dne 3. 9. 1999 vyplývá, že rozvaděč měl být osazený a zapojený, ze zápisu ze dne 7. 9. 1999 se podává, že společnost R., spol. s r. o. měla do 8. 9. 1999 dokončit zapojení rozvaděčů a že dne 9. 9. 1999 (po konzultaci stavu na stroji) bude svoláno předávací řízení. Z tohoto zápisu je navíc zřejmé, že nedošlo k předání rozvaděčů, neboť dne 9. 9. 1999 ani později, již žádné předávací řízení neproběhlo. Podle obviněného je nutno z uvedených výpovědí a protokolů učinit závěr, že předmětem zakázky bylo i zapojení, tj. montáž rozvaděčů, bez ohledu na formální označení smlouvy. V této spojitosti doplnil, že obchodní zákoník o provedení montáže nestanoví nic bližšího; provedení montáže jakýmkoliv nezanedbatelným způsobem proto svědčí pro posouzení závazkového vztahu jako smlouvy o dílo. Dodal, že soudy nižších stupňů nedůsledně rozlišovaly montáž rozvaděčů na těžební stroj, jejich zapojení na tento stroj a oživení těžebního stroje. Tyto tři fáze na sebe sice časově navazovaly, ale bez toho, aniž by rozvaděče byly společností R., spol. s r. o. na těžební stroj namontovány, nebylo možno přistoupit k následujícím fázím. Byť montáž nebyla ve smlouvě výslovně zmíněna, tak ze svědeckých výpovědí vyplynulo, že od počátku byla součástí předmětu závazku. Pokud skutečným obsahem závazkového vztahu byla výroba, dodání a montáž rozvaděčů, nemohlo jít o smlouvu kupní, ale o smlouvu o dílo. Navíc odvolací soud v rozporu s odůvodněním rozsudku soudu prvního stupně konstatoval, že z výpovědí svědků Ch. a L. vyplynulo, že napojení rozvaděčů na stroj provedli pracovníci S. s., a. s., což je naprosto v rozporu s ustanovením § 2 odst. 12 tr. ř.

Z hlediska daňového práva obviněný v podrobnostech poukázal na znění § 9 zák. č. 588/1992 Sb. a uvedl, že v posuzovaném případě nebyla ve smlouvě sjednána dílčí plnění, která bylo třeba odevzdat ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách, z čehož vyplývá, že povinnost učinit daňové přiznání a odvést daň mohla vzniknout až po předání celého díla. Nebyla splněna ani podmínka zaplacení ceny díla, neboť celá cena díla včetně DPH činila 4.758.000,- Kč, avšak bylo zaplaceno pouze 4.452.000,- Kč. I tato skutečnost byla soudy chybně posouzena, když bylo konstatováno, že cena díla byla zaplacena, ačkoliv je to v rozporu s provedenými důkazy. Z chování stran i z obsahu smlouvy přitom vyplývá, že mělo proběhnout předávací řízení, jehož výrazem byl podpis konečného předávacího protokolu, který potvrzuje předání díla. Takový důkaz ale ve spise chybí a převzetí řádně provedeného díla je dovozováno bez důkazů. Závěr o ukončení předávacího řízení a o tom, že předmět díla byl dodán, je pak pouze chybným právním posouzením šetřené situace ohledně přejímky zboží. Soudy dospěly k závěru, že následné dohadování mezi stranami již bylo jen řešením reklamací a nemělo žádný vliv na skutečnost, že dílo bylo řádně předáno. Tento závěr taktéž nemá oporu v provedeném dokazování a je nesprávnou interpretací obchodněprávních předpisů a hodnocením skutkových zjištění v neprospěch P. P. S poukazem na znění § 324 odst. 3 obch. zák. obviněný uvedl, že vadným plněním vůbec nedojde k dodání zboží. Nejde totiž o řádné dodání zboží, neboť pokud nezanikla povinnost dodavatele dílo řádně provést, nemohla již dříve zaniknout jeho povinnost dílo předat. Úvahy soudu o tom, že poté, co byly rozvaděče dodány, již nešlo o spor o splnění závazku z uzavřené kupní smlouvy, nýbrž o to, kdo ponese náklady na vícepráce a penále, postrádají logiku; pokud nedošlo k předání a převzetí předmětu smlouvy, nemohly také vzniknout jakékoliv nároky S. s., a. s. z titulu uplatněné reklamace. Závěr, že k reklamačním vadám a jejich uplatnění může dojít ještě před předáním a převzetím předmětu smlouvy, je proto absurdní. V této souvislosti obviněný uvedl, že pokud vznikaly v řízení pochybnosti, proč jeden rozvaděč vyhořel, když o této skutečnosti obě strany předkládaly soudu rozporná tvrzení, měl být proveden důkaz konstatováním předmětné projektové dokumentace. Svědek L. navíc potvrdil, že k vyhoření došlo hned z počátku, a to z důvodu vsazení nesprávného vektoru společností R., spol. s r. o. I z tohoto důvodu nemohlo jít o řádné předání díla, které nemohlo být ani splněno. Ve spise je sice založena zpráva finančního úřadu o vzniku zdanitelného plnění, nelze ji však použít jako důkaz, neboť k řešení této právní otázky je příslušný pouze soud. Pokud se soudy vyjádřily v tom smyslu, že S. s., a. s. nemohly v důsledku chování společnosti R., spol. s r. o. uplatnit nárok na odpočet DPH, je tento jejich dílčí závěr chybný. Pro nárok na odpočet daně z přidané hodnoty musí být prokázáno, že si plátce pořídil zdanitelné plnění a toto plnění použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Odpočet je pak uplatňován na základě daňového dokladu vystaveného plátcem daně, který zdanitelné plnění uskutečnil. Pokud ve smlouvě byla sjednána výhrada vlastnictví, tj. že vlastnické právo k rozvaděčům přejde na S. s., a. s. až okamžikem zaplacení kupní ceny, která zaplacena nebyla, není do dnešního dne tato společnost oprávněna uplatnit odpovídající částku daně na vstupu, neboť doposud není splněna podmínka, že si plátce pořídil zdanitelné plnění. I v tomto směru jsou proto úvahy soudu chybné. Z popsaných důvodů obviněný uzavřel, že společnosti R., spol. s r. o. nevznikla povinnost za předmětné plnění vystavit daňový doklad, neboť předmětné plnění nebylo možno považovat za zdanitelné plnění, a pokud tato povinnost nevznikla, nemohla být ani porušena a skutková podstata vytýkaného trestného činu není naplněna, resp. nemůže jít o trestný čin.

V petitu dovolání obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud podle § 265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 7. 2. 2006, sp. zn. 10 To 13/2006, i rozsudek Okresního soudu v Příbrami ze dne 28. 11. 2005, sp. zn. 1 T 34/2005, a věc vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení.

K podanému dovolání se ve smyslu znění § 265h odst. 2 věty první tr. ř. písemně vyjádřila státní zástupkyně činná u Nejvyššího státního zastupitelství. Konstatovala, že obviněný v průběhu celého trestního řízení zpochybňoval charakter závazku mezi oběma smluvními stranami a poukazoval, že nešlo o smlouvu kupní, ale o smlouvu o dílo. S ohledem na skutečnost, že vznik daňové povinnosti je u těchto smluvních institutů stanoven odlišně, stalo se posouzení charakteru závazkového vztahu těžištěm dokazování v trestním řízení. Soudy obou stupňů dospěly k jednoznačnému závěru o tom, že předmětný závazek měl povahu smlouvy kupní, zdanitelné plnění bylo uskutečněno dnem dodání zboží a společnost R, spol. s r. o. měla za zdaňovací období III. čtvrtletí 1999 uvést v daňovém přiznání na výstupu daň z přidané hodnoty ve výši 858.000,- Kč. V další části svého vyjádření se státní zástupkyně v podrobnostech zabývala závěry soudů ohledně subjektivní stránky jednání obviněného. Uvedla, že je nezbytné zjišťovat, zda bylo skutečně vyloučeno, aby obviněný chápal závazkový smluvní vztah mezi společností, jejímž byl jednatelem a S. s., a. s. jinak, než jako smlouvu kupní, i když takto byla označena v jejím písemném vyhotovení. V této spojitosti odkázala na ustanovení § 410 a § 536 obch. zák. a poukázala na hlediska pro určení případu, kdy nejde o kupní smlouvu a jde o smlouvu o dílo. Zmínila, že v posuzovaném případě šlo o jedinečnost předmětu dodávky, neboť tato byla zhotovena podle přesných požadavků odběratele, když dílo bylo prováděno podle jím předané projektové dokumentace. I za situace, že údaje o montáži nebyly obsaženy v původní smlouvě, není vyloučeno, že původní závazek zanikl a došlo ke vzniku závazku nového. Vzhledem k tomu, že obchodní zákoník neupravuje změnu obsahu obchodních závazků ani zánik závazků dohodou stran, je třeba aplikovat příslušná ustanovení občanského zákoníku, konkrétně ustanovení § 516 odst. 1, 2 a § 570 odst. 1, 2 obč. zák. V této souvislosti státní zástupkyně konstatovala, že pokud skutečným obsahem závazkového vztahu byla výroba, dodání a montáž rozvaděčů tak, jak uvádí i nalézací soud, není možné dovodit zavinění obviněného k neodvedení daně, neboť ze subjektivního hlediska není vyloučeno, že byl přesvědčen o tom, že jeho daňová povinnost nevznikla, neboť nedošlo k zaplacení předmětu dodávky ani k řádnému předání a převzetí díla; za převzetí a předání díla je možné označit pouze řádné převzetí díla, tedy díla bezvadného. Za opodstatněnou považuje i námitku obviněného, že pokud má provedené dílo vady, není řádně ukončeno, a to ani když jej objednatel převezme, povinnost provést dílo nezaniká, ale obsah se mění způsobem, který odpovídá nárokům objednatele vzniklým z vadného plnění. V obchodních závazkových vztazích totiž nespadá vždy v jedno převzetí předmětu díla a splnění závazku dílo provést. Obviněný tedy mohl dojít k závěru, že ještě nedošlo ke splnění závazku. Vzhledem k těmto skutečnostem státní zástupkyně uzavřela, že není dáno zavinění obviněného k tomu, že si musel být vědom, že došlo ke vzniku daňové povinnosti, a to ať již by byl závazkový vztah vzniklý mezi oběma subjekty posouzen jako smlouva kupní nebo jako smlouva o provedení díla. Proto navrhla, aby Nejvyšší soud zrušil napadené usnesení Krajského soudu v Praze i rozsudek Okresního soudu v Příbrami a soudu prvního stupně přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně navrhla, aby rozhodnutí o dovolání bylo v souladu s ustanovením § 265r odst. 1 písm. b) tr. ř. učiněno v neveřejném zasedání.

Nejvyšší soud jako soud dovolací (§ 265c tr. ř.) předně shledal, že dovolání obviněného P. P. je přípustné [§ 265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř.], bylo podáno osobou oprávněnou [§ 265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§ 265e odst. 1, 2 tr. ř.).

Protože dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v § 265b tr. ř., bylo dále nutno posoudit, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím uplatněný zákonem stanovený dovolací důvod vymezený v § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., který lze aplikovat, pokud rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení.

V rámci citovaného dovolacího důvodu lze namítat, že skutek, jak byl v původním řízení soudem zjištěn, byl nesprávně kvalifikován jako určitý trestný čin, ačkoliv šlo o jiný trestný čin nebo nešlo o žádný trestný čin. Vedle těchto vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též jiné nesprávné hmotně právní posouzení, jímž se rozumí zhodnocení otázky nespočívající přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva. Z dikce předmětného ustanovení přitom plyne, že ve vztahu ke zjištěnému skutku je možné dovoláním vytýkat pouze vady právní (srov. např. názor vyslovený v usnesení Ústavního soudu České republiky sp. zn. IV. ÚS 73/03, sp. zn. II. ÚS 279/03, sp. zn. IV. ÚS 449/03). Nejvyšší soud není oprávněn v dovolacím řízení přezkoumávat úplnost dokazování a posuzovat postup při hodnocení důkazů soudy obou stupňů. Je zásadně povinen vycházet z konečného skutkového zjištění soudu prvního eventuálně druhého stupně a v návaznosti na tento skutkový stav posuzuje oprávněnost hmotně právního posouzení, přičemž skutkové zjištění nemůže změnit, a to jak na základě případného doplnění dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. Těžiště dokazování je v řízení před prvostupňovým soudem a jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen odvolací soud (§ 259 odst. 3, § 263 odst. 6, 7 tr. ř.). Dovolací soud není obecnou třetí instancí zaměřenou k přezkoumávání všech rozhodnutí soudů druhého stupně a není oprávněn přehodnocovat provedené důkazy, aniž by je mohl podle zásad ústnosti a bezprostřednosti v řízení o dovolání sám provádět nebo opakovat (srov. omezený rozsah dokazování v dovolacím řízení podle § 265r odst. 7 tr. ř.).

Obviněný P. P. spatřuje naplnění deklarovaného dovolacího důvodu v tom, že svým jednáním nenaplnil subjektivní stránku vytýkaného trestného činu, soudy nesprávně posoudily charakter obligačního vztahu mezi společnostmi R., spol. s r. o. a S. s., a. s. a v návaznosti na to vadně stanovily okamžik, kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a tím i vzniku daňové povinnosti. Takto koncipované dovolací námitky směřují do správnosti právního posouzení skutku i jiného hmotně právního posouzení a svým obsahem korespondují s dovolacím důvodem podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Naproti tomu je nutno označit za irelevantní výhrady obviněného týkající se jednak tvrzeného porušení ustanovení § 2 odst. 12 tr. ř. a jednak v podrobnostech namítající nedostatky ohledně hodnocení některých důkazů. Tyto výtky jsou primárně procesního nebo skutkového charakteru, a tudíž nenaplňují nejen obviněným uplatněný dovolací důvod, ale ani žádný jiný z důvodů dovolání, jak jsou v zákoně (§ 265b tr. ř.) taxativně stanoveny.

Jelikož Nejvyšší soud neshledal důvody pro odmítnutí dovolání podle § 265i odst. 1 tr. ř., přezkoumal podle § 265i odst. 3 tr. ř. zákonnost a odůvodněnost výroku napadeného rozhodnutí, proti němuž bylo dovolání podáno (právní posouzení skutku ve výroku o vině v rozsudku Okresního soudu v Příbrami, s nímž se v odvolacím řízení ztotožnil i Krajský soud v Praze), v rozsahu a z důvodů relevantních námitek uvedených v dovolání, jakož i řízení napadenému rozhodnutí předcházející, přičemž dospěl k níže popsaným závěrům.

Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák. se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu a způsobí takovým činem značnou škodu. Podle § 89 odst. 11 tr. zák. se značnou škodou rozumí škoda dosahující částky nejméně 500.000,- Kč.

Podle § 4 písm. a), b) tr. zák. je trestný čin spáchán úmyslně, jestliže pachatel

a) chtěl způsobem v trestním zákoně uvedeným porušit nebo ohrozit zájem chráněný tímto zákonem, nebo

b) věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn.

Zkrácením daně se rozumí jakékoliv jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá povaze zdanitelné skutečnosti a platné právní úpravě, nebo je mu snížena již vyměřená daň, anebo k vyměření daně vůbec nedojde, ačkoliv daňová povinnost vznikla. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že tuto povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně, nebo aby zatajil, určitou daňovou povinnost. Zkrácení daně lze přitom dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu a zatajuje se ve skutečnosti dosažený zisk, tak i opomenutím takového konání, ke kterému je daňový subjekt povinen (§ 89 odst. 2 tr. zák.), např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu. Nutno zdůraznit, že trestný čin podle § 148 tr. zák. není normou s blanketní dispozicí, a proto je třeba omyl pachatele ohledně předpisů o daních posuzovat jako omyl skutkový. Z toho plyne, že i subjektivní stránku tohoto trestného činu je třeba prokazovat stejně jako každý jiný znak skutkové podstaty.

V kontextu s dovolacími námitkami je zřejmé, že pro posouzení trestní věci obviněného bylo podstatné určení, jaký charakter měl závazkový vztah uzavřený mezi společnostmi R., spol. s r. o. a S. s., a. s., konkrétně zda šlo o smlouvu kupní či smlouvu o dílo, neboť vznik daňové povinnosti je vázán na okamžik uskutečnění zdanitelného plnění, jenž je pro každý z těchto institutů stanoven odlišně. V tomto ohledu obviněný v podrobnostech tvrdí, že v daném případě se vzhledem k montáži rozvaděčů jedná o smlouvu o dílo, nedošlo však k jeho řádnému předání, převzetí a zaplacení, a tudíž ani k uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti. V návaznosti na tyto skutečnosti zpochybňuje úmyslné zavinění u své osoby s tím, že vytýkané jednání není trestným činem, neboť předmětnou daň nemohl zkrátit.

Podle § 409 odst. 1 obch. zák. se kupní smlouvou prodávající zavazuje dodat kupujícímu movitou věc (zboží) určenou jednotlivě nebo co do množství a druhu a převést na něho vlastnické právo k této věci a kupující se zavazuje zaplatit kupní cenu. Podle § 410 odst. 1 obch. zák. se smlouva o dodání zboží, které má být teprve vyrobeno, považuje za kupní smlouvu, ledaže strana, které má být zboží dodáno, se zavázala předat druhé straně podstatnou část věcí, jichž je zapotřebí k výrobě zboží. Podle § 410 odst. 2 obch. zák. se za kupní smlouvu nepovažuje smlouva, podle níž převážná část závazku strany, která má zboží dodat, spočívá ve vykonání činnosti nebo závazek této strany zahrnuje montáž zboží.

Smlouvou o dílo se ve smyslu znění § 536 odst. 1 obch. zák. zavazuje zhotovitel k provedení určitého díla a objednatel se zavazuje k zaplacení ceny za jeho provedení. Podle § 536 odst. 2 obch. zák. se dílem rozumí zhotovení určité věci, pokud nespadá pod kupní smlouvu, montáž určité věci, její údržba, provedení dohodnuté opravy nebo úpravy určité věci nebo hmotně zachycený výsledek jiné činnosti. Dílem se rozumí vždy zhotovení, montáž, údržba, oprava nebo úprava stavby nebo její části.

Z výše citovaných ustanovení obchodního zákoníku je zřejmé, že předmětem kupní smlouvy je určité zboží, přičemž se nerozlišuje, zda se jedná o zboží, které již prodávající má ve své dispozici nebo o zboží, které teprve bude vyrobeno. V případě zboží, které má být teprve vyrobeno, je nutno vždy určit hranici mezi smlouvou kupní a smlouvou o dílo, a to podle zmíněných zákonných hledisek - hlediska materiálu, poměru práce a hmoty a charakteru předmětu plnění.

Východiskem pro právní posouzení dotčené trestní věci se stala skutková zjištění popsaná v tzv. skutkové větě výroku o vině v rozsudku Okresního soudu v Příbrami (viz jejich doslovná citace konstatovaná výše) a rozvedená v odůvodnění rozhodnutí soudů obou stupňů. Pokud jde o charakter vzniklého závazkového vztahu, tak v odůvodnění rozsudku soud prvního stupně mimo jiné konstatoval: „…smlouva byla označena jako kupní, předmětem smlouvy byla výroba a montáž rozvaděčů podle dokumentace dodané objednatelem“. S poukazem na provedené dokazování zdůraznil, že rozvaděče byly vyrobeny v sídle firmy R., spol. s r. o., dopraveny do firmy S. s., a. s., kde byly vzájemně propojovány zaměstnanci firmy R., spol. s r. o., a poté došlo k jejich předání a k následnému zapojení do stroje a jeho oživení, které však již prováděla společnost S. s., a. s. Soud prvního stupně rovněž poukázal na skutečnost, že následně došlo k závadě a jeden z rozvaděčů vyhořel, přičemž „v tomto okamžiku však již šlo o vadu na provedeném díle a případné její odstranění bylo požadováno v rámci reklamačního řízení“. Také uvedl, že S. s., a. s. zaplatily hodnotu celého díla včetně daně z přidané hodnoty, a to formou zálohových faktur, a očekávaly vystavení konečné faktury, přičemž z tohoto postupu dovodil, že dílo převzaly jako dokončené a také za něj zaplatily sjednanou cenu (vše na str. 5 napadeného rozsudku).

K tomuto závěru prvostupňového soudu v odůvodnění napadeného usnesení Krajský soud v Praze doplnil: „…samotná smlouva uzavřená mezi oběma společnostmi dne 4. 12. 1998 byla označena jako kupní a na jejím podkladě se s. r. o. R. zavázala dodat a. s. S. s. celkem 5 ks rozvaděčů (z toho dva do 10. 6. 1999 a další tři do 30. 6. 1999), a to za dohodnutou smluvní cenu ve výši 3.900.000,- Kč bez daně z přidané hodnoty. V této smlouvě tedy není žádná zmínka o tom, že by součástí dodávky byla montáž dodaných rozvaděčů.“ Dále odvolací soud uvedl, že společnost R., spol. s r. o. nedodala rozvaděče včas, a proto společnost S. s., a. s., které hrozily sankce za včasné nedodání celého stroje, přistoupila na to, že rozvaděče budou namísto původně sjednaného místa smontovány přímo na místě. V návaznosti na to zdůraznil: „Na stroji samotném pak pracovníci s. r. o. R. provedli propojení jednotlivých rozvaděčů, zatímco jejich napojení na stroj již obstarali pracovníci a. s. S. s.“ Na základě těchto zjištění konstatoval, že závazek uzavřený mezi oběma stranami montáž neobsahoval, přičemž „skutečnost, že a. s. S. s. v časové tísni, kterou zavinila s. r. o. R. opožděným dodáním rozvaděčů, musela přistoupit na to, že s. r. o. R. rozvaděče kompletuje až na stroji, tento závěr nemůže zvrátit.“ V rámci svých úvah se soud druhého stupně jednak neztotožnil s názorem obviněného, který namítal s odkazem na ustanovení § 410 odst. 2 obch. zák., že nešlo o kupní smlouvu, jednak uvedl, že vzhledem k ustanovení § 536 odst. 2 obch. zák. odpovídá v posuzovaném případě obsah závazku smlouvě kupní a nikoli smlouvě o dílo. Rovněž připomněl i hledisko pro rozlišení povahy závazku, podle něhož je rozhodné, zda je zboží vyráběno z materiálu předaného oprávněným nebo z materiálu povinné strany, jak tomu bylo i v daném případě. S poukazem na tyto skutečnosti odvolací soud uzavřel, že předmětný závazek měl povahu kupní smlouvy a zdanitelné plnění bylo uskutečněno dnem dodání zboží (vše na str. 4 a 5 napadeného usnesení).

K těmto závěrům Nejvyšší soud považuje za potřebné uvést níže popsané skutečnosti.

Ze smlouvy nazvané kupní smlouva (č. l. 135-138 spisu), jež byla dne 4. 12. 1998 uzavřena mezi společností R., spol. s r. o. (označena jako prodávají) a společností S. s., a. s. (označena jako kupující) mimo jiné vyplývá, že předmětem závazkového vztahu bylo dodání 5 ks rozvaděčů, prodávajícím a zhotovených podle projektové dokumentace předané kupujícím. Kupující se zavával zboží převzít a zaplatit kupní cenu stanovenou na částku 3.900.000,- Kč, která nezahrnovala daň z přidané hodnoty. Rovněž bylo stanoveno, že pokud dojde ze strany kupujícího k dodatečné změně požadavku oproti předané projektové dokumentaci, prodávající tuto změnu ocení a sdělí kupujícímu. Při větším rozsahu změny měl prodávající právo navrhnout prodloužení termínu realizace. Pokud by kupující nesouhlasil s úpravou ceny nebo termínu realizace, měl být předmět díla realizován v původně sjednaném rozsahu (vše body I. a II. smlouvy). Termín dodání zboží (bod III. smlouvy) byl stanoven jednak do 10. 6. 1999 a jednak do 30. 6. 1999. Prodávající byl povinen zboží předat kupujícímu nebo jím pověřené osobě; ten byl povinen zboží převzít. Bylo určeno, že předání bude předcházet přejímka zařízení, jejíž termín měl být kupujícímu oznámen 5 dnů předem. Strany se též dohodly, že pokud by se kupující nezúčastnil této přejímky, tak bude postupováno, jako by k přejímce způsobem stanoveným ve smlouvě došlo. (bod IV. smlouvy). Kupující přebíral vlastnické právo ke zboží dnem úhrady kupní ceny (bod V. smlouvy). Smlouva také stanovila odpovědnost za vady (bod VI. smlouvy), platební podmínky (bod VII. smlouvy) a určila i smluvní pokuty (bod VIII. smlouvy). Smlouvu šlo změnit nebo zrušit pouze „výslovným oboustranným ujednáním, podepsanými zástupci obou stran“ (bod IX. smlouvy). V jejím závěru je uvedeno, že ostatní práva a povinnosti smluvních stran smlouvou neupravená, se řídí příslušnými ustanoveními obchodního zákoníku.

Podle názoru Nejvyššího soudu byla zmíněná smlouva skutečně smlouvou kupní, neboť neobsahovala žádné ustanovení, které by svědčilo o tom, že na rozdíl od formálního označení by šlo o smlouvu o dílo. Svým obsahem se jednalo o smlouvu o dodání zboží, které mělo být teprve vyrobeno, neboť předně nebyl dán závazek společnosti S. s., a. s. předat druhé straně podstatnou část věcí, jichž bylo zapotřebí k výrobě zboží. Dále převážná část závazku společnosti R., spol. s r. o. nespočívala ve vykonání činnosti - tj. převahy práce nad hmotou (což obviněný ani nenamítá), přičemž smlouva neobsahovala ujednání, že by závazek této strany zahrnoval montáž (srov. výše citované znění § 410 odst. 1, 2 obch. zák.). Nelze proto zpochybňovat konstatování odvolacího soudu, že ve smlouvě „není žádná zmínka o tom, že by součástí dodávky byla montáž dodaných rozvaděčů“. Jak již bylo uvedeno, předmětnou smlouvu bylo možné změnit nebo zrušit pouze „výslovným oboustranným ujednáním, podepsanými zástupci obou stran“. V posuzované věci soudy neshledaly žádné následné písemné ujednání, jehož obsahem by byl závazek prodávajícího provést montáž zboží nebo učinit jinou změnu v závazkovém vztahu.

Z citovaných skutkových zjištění, a to zejména svědeckých výpovědí, však vyplývá, že pracovníci společnosti R., spol. s r. o. rozvaděče nepředávali podle bodu IV. smlouvy (u prodávajícího), ale na stroji samotném (u kupujícího) je vzájemně mezi sebou propojovali, a až takto je předávali společnosti S. s., a. s. Tato činnost byla smluvními stranami dohodnuta z důvodu prodlení společnosti R., spol. s r. o. se splněním závazku, a tudíž nelze vyloučit, že např. vedle dosavadního závazku mohl vzniknout nový závazek (srov. ustanovení § 516 obč. zák.). V tomto směru měla být práce zaměstnanců společnosti R., spol. s r. o. blíže specifikována, aby mohlo být najisto určeno, zda šlo či nešlo o úkony, které by bylo možno označit za montáž.

Se zřetelem na tuto skutečnost nelze přijmout za spolehlivě a jednoznačně určený závěr soudů, že závazkový vztah představoval smlouvu kupní respektive smlouvu o dodání zboží. Přitom nešlo jen o skutečný charakter předmětného závazkového vztahu, ale též jakou představu obviněný P. P., a to jako jednatel společnosti R., spol. s r. o., o něm měl, nebo musel mít. To bylo podstatné i z hlediska posouzení okolností souvisejících s předáváním rozvaděčů a platbou za ně ze strany společnosti S. s., a. s., neboť v obchodních závazkových vztazích nemusí převzetí díla a splnění závazku dílo provést nastat současně, jak důvodně upozorňuje i státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství v písemném vyjádření k dovolání.

V ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) zák. č. 588/1992 Sb. (o dani z přidané hodnoty, dále v tomto odstavci jen „zákon“) ve znění účinném v době činu, který je obviněnému kladen za vinu, je pro účely tohoto zákona zdanitelným plněním dodání zboží a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo hospodaření. Podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné při prodeji zboží podle kupní smlouvy dnem dodání, v ostatních případech dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, který nastane dříve, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle § 9 odst. 1 písm. f) zákona se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné při zdanitelném plnění uskutečněném podle smlouvy o dílo nebo jeho dílčí části zaplacením nebo převzetím a předáním díla, a to tím dnem, který nastane dříve. Podle § 10 odst. 1 zákona platí, že povinnost uplatnit daň na výstupu vzniká dnem uskutečnění zdanitelného plnění, pokud zákon nestanoví jinak. Podle § 10 odst. 3 zákona je plátce povinen daň na výstupu uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění [poznámka: dnem 1. 5. 2004 nabyl účinnosti zákon č. 235/2004 Sb. (o dani z přidané hodnoty) a současně zrušil týž zákon předchozí].

S poukazem na shora popsané skutečnosti nelze považovat závěr odvolacího soudu o naplnění subjektivní stránky v jednání obviněného P. P. - úmyslně zkrátit daň ve smyslu ustanovení § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák. za oprávněný. Z dosud učiněných skutkových zjištění soudů nelze bez důvodných pochybností dovodit, že v rámci svého jednání obviněný alespoň věděl, že může zkrátit daň z přidané hodnoty a pro případ, že její zkrácení způsobí, byl s tím srozuměn.

Vzhledem k uvedeným skutečnostem Nejvyšší soud shledal, že obviněný P. P. podal dovolání důvodně, neboť v souvislosti s popsanou vadou týkající se právního posouzení skutku nelze považovat rozhodnutí soudu prvního stupně ve výroku o vině za správné, přičemž v důsledku tohoto nedostatku je chybný i výrok o uloženém trestu, který obsahově na výrok o vině navazuje. Vadné je i rozhodnutí odvolacího soudu, neboť konstatované nedostatky v řízení o odvolání nenapravil. Proto Nejvyšší soud podle § 265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil rozsudek Okresního soudu v Příbrami ze dne 28. 11. 2005, sp. zn. 1 T 34/2005, a usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 7. 2. 2006, sp. zn. 10 To 13/2006. Současně zrušil další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Dále podle § 265l odst. 1 tr. ř. Okresnímu soudu v Příbrami přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.

Po zrušení obou napadených rozhodnutí se trestní věc obviněného P. P. dostala do procesního stadia řízení před soudem prvního stupně. Úkolem Okresního soudu v Příbrami bude, a to při dodržení všech v úvahu přicházejících ustanovení trestního řádu, věc projednat a učinit v ní zákonu odpovídající rozhodnutí. Především bude nezbytné zaměřit dokazování na objasnění otázek, na něž je v odůvodnění tohoto usnesení poukazováno. Nejvyšší soud ponechává na úvaze prvostupňového soudu v jakém směru doplní dokazování (provedení konkrétních důkazů mohou navrhnout i strany trestního řízení), aby byl současně naplněn požadavek stanovený v § 2 odst. 5 tr. ř. Po vyhodnocení všech ve věci provedených důkazů postupem podle § 2 odst. 6 tr. ř. soud prvního stupně zjištěný skutkový stav opětovně právně posoudí, zejména z hlediska, zda jednání obviněného naplňuje všechny formální a materiální znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák. včetně subjektivní stránky - úmyslného zavinění. Skutková zjištění následně vyjádří ve svém rozhodnutí tak, aby z nich byly zřejmé všechny okolnosti ve smyslu ustanovení § 125 odst. 1 tr. ř.

Pro úplnost lze připomenout, že podle § 265s odst. 1 tr. ř. je při novém projednání a rozhodnutí věci Okresní soud v Příbrami vázán právním názorem Nejvyššího soudu, který vyslovil v tomto usnesení. Protože napadená rozhodnutí byla zrušena jen v důsledku dovolání podaného obviněným, nemůže ve smyslu ustanovení § 265s odst. 2 tr. ř. v novém řízení dojít ke změně rozhodnutí v jeho neprospěch.

V souladu s ustanovením § 265r odst. 1 písm. b) tr. ř. Nejvyšší soud učinil toto rozhodnutí v neveřejném zasedání, neboť zjištěné vady napadených rozhodnutí nebylo možno odstranit v řízení o dovolání ve veřejném zasedání.

P o u č e n í : Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).

V Brně dne 25. října 2006

Předseda senátu:

JUDr. Jiří H o r á k

Vydáno: 25. October 2006